随着财税〔2016〕36号的发布，营改增试点全面推开，关联企业未获取任何形式经济利益的无息借款，也从营业税时代的“不属于营业税的应税行为”（肖捷，税收发展民生”在线交流，2012年3月30日），调整为《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定的视同销售的情况，不少税局也开始依此对无息借款进行征税。

然而，近获悉【1】某房地产开发企业通过外部采购（演艺公司）举办演唱会，对特定对象（签订意向协议的客户、相关部门、本公司员工等）赠送门票的行为，被主管税局认为属于36号文《实施办法》第十四条无偿提供应税服务，需要视同销售缴纳增值税，虽然后不了了之，但可以明显感到税局对视同销售条款的适用似有逐步扩大的趋势。

对此，有必要对营改增视同销售的适用进行梳理分析，便于在当前法规没有详细规定的情况下，理清营改增视同销售的适用规则。本文将分别从以下几个方面进行分析，讨论营改增视同销售条款的适用：

一、应税行为的范围与视同销售的关系；

二、“有偿”行为的定义；

三、认定的影响因素；

四、判断规则；

五、服务转售的影响；

六、流转环节的影响；

七、新商业模式的挑战。

1征税范围与视同销售的关系

（1）征税范围

《实施办法》条（及第十条）开篇明义，确定了营改增征税范围的3个条件，并在之后的条款中对这3个条件进行了解释，即：

A、应税行为属于注释范围；

B、有偿提供；

C、在境内发生。

第九条明确，应税行为的具体范围按照注释执行，注释对应税行为的范围进行了列举，即只有在注释中列举的行为符合条件；

第十条对条中的应税行为进行了限定性解释，提出了有偿（第十一条单独对“有偿”进行了定义）的概念，即只有有偿的应税行为才属于条的范围；

第十二条对“境内”进行了补充性解释。

因此，只有同时符合以上三个条件，才属于营改增的征税范围。

对注释范围进行梳理，可以看出，除正列举的部分，还有4处含有“其他”的表述，分别是其他建筑服务、其他现代服务、其他生活服务和其他权益性无形资产。在这4处表述中，“其他现代服务”和“其他生活服务”影响较大，均采用了“除……以外”的表达，将所有现代服务业、生活服务业一网打尽，从两者的定义来看，包括了企业、居民所涉及服务业的绝大部分。

此外，在第十条中，还对不属于征税范围的情况做了特殊规定，包括：

（1）员工、企业相互提供的与履行雇佣合同相关的各种服务；

（2）满足一定条件的行政单位收费。

（2）视同销售

《实施办法》第十四条“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；……”，

对营改增视同销售做出了规定，归纳如下表：

根据上表，只有同时符合上述5个条件，才属于第十四条所规定的“视同销售”。

（3）两者的关系

根据第十四条的表述推断，视同销售应同时符合征税范围3个条件中的“属于注释范围”、“在境内发生”。所谓“视同销售”，仅仅是将无偿提供服务、转让无形资产和不动产认定为有偿，从而同时符合增值税征税范围的全部3个条件，对其征收增值税。通过视同销售，该应税行为应被视为生产经营活动，进项税金应予抵扣。

2“有偿”行为的认定

在试图讨论服务视同销售的规则时，绕不开的是对“有偿”的定义。我们会问，篇首“房地产开发企业举办的演唱会（假设没有外部采购）”到底是否属于“有偿”？有人认为，只要该行为与取得收入有关，过去或将来就会有“相关经济利益的流入”，因此，即属于“有偿”。要分析这个问题，可以从4个方面分析相关经济利益的流入，从而确定“有偿”的概念，分别是经济利益流入的确定性、对象的一致性、时间顺序、收入成本的匹配。

经济利益流入的确定性，即该行为与经济利益流入的有关程度，在的情况下，该行为与取得收入完全关联，即一定存在经济利益流入；

对象的一致性，即提供服务的对象与经济利益流入的相对方是否一致；

时间顺序，即提供服务的时间与经济利益流入的时间，是否在同一时点或者是否符合某种逻辑顺序；

收入和成本的匹配，即经济利益的流入是否能够或者多大程度上覆盖提供服务的成本。

根据《实施办法》第十一条，在这4个方面中，我们可以得出，仅经济利益流入的确定性与“有偿”直接有关。《实施办法》第十一条“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”中，“取得”表述的是一个状态，即可以确定一定数量货币、货物或者其他经济利益的流入。因此，当且仅当该行为与经济利益流入关联度极高的情况下，可以认定其为有偿。对关联度的判断可以参考会计准则的收入确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。而其他3个方面都非常容易举出反例，与“有偿”并非直接相关，仅是其表现的具体特征。

回到“房地产开发企业举办的演唱会”的例子，由于其涉及客户、、员工三类提供服务的对象，因此，需要区别来看。如果客户已经或很可能成为企业经济利益流入的相对方，则其属于“有偿”的范围；对而言，同样只有证明其很可能带来经济利益流入或避免经济利益的流出（一般情况无法证明），才属于“有偿”的范围；对员工而言，如果其参加演唱会属于其工作内容，则可以根据《实施办法》第十条“（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”，判定其不属于增值税的征税范围；此外的其他情况同样可以经济利益流入的确定性作为判断依据（如员工购买自己公司的房产）。

3视同销售认定的影响因素

根据上文对36号文视同销售的判断，通过案例进行分析，会得出明显不合理的结论：

（1）应税行为目的对视同销售的影响

【2】某按摩椅销售企业在销售按摩椅过程中，销售人员对某旅行社带团前来门店的客户提供参观介绍服务，并在销售现场提供2台按摩椅向团队游客0元开放使用。这个案例中，有2个问题需要解决：

A、销售人员是否属于向本单位雇主提供服务，从而属于不征税范围？

B、0元开放的按摩椅是否属于视同销售范围？

个问题，销售人员在雇佣关系下根据合同为雇主提供取得工资的销售服务，与第十条中不征税范围的表述很接近。个人观点认为，与第十四条视同销售的表述相区别，第十条中均用了“为某某提供”，而不是第十四条中的“向某某提供”，从而区别内部服务与外部服务的表述。因此，在销售人员代表企业向顾客提供参观介绍服务时，由于涉及外部人员，需要将该行为拆分为2个环节。个环节是销售人员向企业提供服务，可以适用第十条不征税范围的规定；第二个环节是企业向顾客提供参观介绍服务，是无法适用第十条不征税范围规定的。因此，销售人员提供参观介绍服务，如果没有形成销售，是可以适用视同销售条款的，符合增值税征税范围3个条件，但纳税主体是企业而非雇员个人。换一个例子，结论更为明显，【3】理发店开业酬宾，前100名顾客0元洗剪吹，理发师向顾客0元提供理发服务，如果顾客没有购买充值会员卡，则属于无偿提供，需要适用视同销售条款。

第二个问题，很容易想到，要去确定游客是否使用了0元开放的按摩椅，从而确定是否存在服务的提供。但从企业的角度，0元开放按摩椅使用，其行为本身已经符合增值税的征税范围，无需确定游客是否真实使用。这是由于企业已经向特定对象（群体）无偿转让了按摩椅一定时间内的占有使用权。综上所述，销售人员提供参观介绍服务、0元开放按摩椅的行为，是可以落到《实施办法》第十四条视同销售的。

得出上述荒唐的结论，是由于《实施办法》中并未就企业应税行为的实施目的做出政策上的规定，笼统地以有偿、无偿作为视同销售的判断依据明显欠妥。市场经济中，企业的商业活动必然承担相应的风险，笔者认为，只要是出于商业目的的生产经营活动，除特定行为外（可另行规定），不应适用视同销售条款。这是由于此类与经济利益流入间接相关的无偿行为，其经济价值已经在与经济利益流入直接相关的有偿行为中得以体现。如果对其适用视同销售，将产生重复征税，而且将导致商业活动由于税收政策原因扭曲，违背增值税的税收中性原则。

（2）服务接受对象及其类型对视同销售的影响

【4】企业为增加员工归属感，举办家庭日活动，招待员工及其家属，0元发给每位员工2张入场券，活动涉及后勤环境布置、会议场地开放、食堂餐食供应等。这个案例中，也存在2个问题：

A、家庭日的参与人员是否影响其视同销售的判断？

B、家庭日提供的服务类型是否影响视同销售的判断？

个问题，可以分成3个情况来看：只有员工参加；员工携带家属、朋友参加；员工将入场券有偿转让第三人。如果只有员工参加，可以认为该活动与雇佣合同相关，根据第十条第三款“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”，将其认定为不属于征税范围（如，税总稽便函(2015)174号对“向内部人员提供0元通话”的规定）；如果员工携带家属、朋友参加，可将其视为员工将该入场券对应的服务无偿赠与家属、朋友，而个人无偿提供服务不在视同销售范围内，同样属于不征税范围；如果员工有偿转让第三人，显然员工个人是有增值税纳税义务的，但企业是向员工提供的服务（员工之后进行了转售）还是向第三人提供了服务，则成为一个问题。

除了员工的情况外，还有供应商的问题需要考虑。上文建议“只要是出于商业目的的生产经营活动，除特定行为外（可另行规定），不应适用视同销售条款。”，对供应商提供的无偿服务（在实务中情况普遍存在，如企业对食堂、超市的供应商免收房租；对供应商提供特定设备的无偿使用等），是否符合与经济利益流入间接相关的条件，从而属于有偿的行为无需视同销售？

与向客户提供不同，这里可能存在风险，即向供应商提供的无偿服务所带来的经济利益流入（例如，苹果向供应商0元派驻驻厂管理人员，提高生产效率、良品率等，从而降低供应链成本），只能是采购成本的减少，采购成本的减少意味着供应商销售收入的减少，相应的增值税销项税金减少。多税率的情况下，这将打乱增值税在供应商和客户间的分配，在跨地区的情况下，风险更为显著。笔者建议，可以参照《实施办法》第十条，将企业向其供应商提供的与履行合同直接相关各种必要服务（如供应商驻地提供服务时，使用的场地及水、电、气等），列入不征税范围，同时对不属于该范围的应税行为明确进行视同销售。

第二个问题，根据案例描述，家庭日涉及其他生活服务业、会议服务、餐饮服务，那么不同类型的服务是否会影响视同销售的判断？在36号文并非全链条打通抵扣（旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税金不得抵扣）的情况下，存在对部分应税行为做出特殊规定的必要。这是由于对旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务而言，其具有只有个人能够成为服务实际接受方的特点，应确保其在终消费环节缴纳一次增值税，并退出增值税链条。

因此，一种方案是，对此类应税行为明确，只要其在终消费环节已缴纳增值税，则不存在视同销售的必要；另一种方案是，在终消费环节缴纳增值税之前，明确此类行为是符合抵扣条件的，通过视同销售完成服务转售，打通抵扣链条（这与航空公司联运业务中，旅客运输服务可以抵扣相类似）。

综上所述，根据家庭日参与人员及提供服务类型的变化，将会存在不同的结论。而目前，营改增相关文件并未对不同的服务接收对象及服务类型，就视同销售做出特别规定，这将在实务中造成政策不明确的风险。

（3）特定应税行为的视同销售

前文已经提到了服务类型对视同销售的影响和视同销售条款的适用对增值税跨地区分配所带来的影响。这里将讨论哪些无偿应税行为，即使属于出于商业目的的生产经营活动，也应由服务的提供方视同销售。我们可以从《实施办法》第四十六条看到《实施办法》对增值税跨地区分配的规定，即包括：（1）无偿转让不动产及自然资源相关的无形资产、相关的所有权或占有使用权；（2）建筑服务。因此，有必要对上述范围的无偿行为无差别视同销售，从而确保视同销售条款的适用符合增值税的分配规则。

4视同销售规则的归纳

通过对几个案例不同维度的分析，我们探讨了“有偿”的概念、服务的目的、服务的类型、服务的接受对象以及特定行为对视同销售的影响。这里试图总结单位和个体工商户营改增视同销售的规则：

（1）向其他单位或个人无偿提供应税服务（提供服务、转让不动产及无形资产），且同时符合以下情况：

1.1 该行为不属于企业经营过程中具有合理商业目的的行为

1.2 该行为不属于旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，视同销售主体与该服务的直接提供者一致的除外

1.3 该行为不属于雇主与雇员之间提供的与履行劳动合同相关的应税服务

（2）向其他单位或个人无偿提供以下应税服务：

2.1 提供建筑服务

2.2 销售或租赁不动产

2.3 转让自然资源使用权

（3）提供的应税服务用于公益事业或者以社会公众为对象的不适用视同销售

5服务转售的问题

上文分析讨论了自行提供服务情况下视同销售的确认规则，之后我们将场景切换到外部采购服务的情况，分析外部采购独有的问题，并检验上文所总结的规则是否可以适用于外部采购服务的情况。

在原增值税条例下，是通过构建两笔独立的货物交易来解决货物转售的问题，两笔交易都按照销售货物缴纳17%增值税。但由于应税服务存在多档税率，销售货物“两步法”无法简单适用。国税总局货劳司增值税处在10月14日旅行社行业“营改增”座谈会上，曾作如下表述“……总局认为这些各类单项委托业务相当于是服务的转售，这种服务的转售现在增值税还没有相关概念，这是比较新的一个领域。总局下一步会进行研究，尽量让中间商能够有合法的抵扣权。”从上述答复中，可以看出以下重要信息：

（1）总局认可服务转售概念的存在（即根据转售服务的属性适用增值税，不同于委托代理）

（2）当前增值税法规对服务转售没有规定

（3）服务转售中未直接接受服务的纳税人抵扣权存疑

外部采购服务情况下，视同销售的讨论必然是建立服务转售的基础上。因此，为了便于分析，我们假设服务转售符合相关法规，并可以进行抵扣。

回到视同销售，无偿服务转售的典型案例就是涉他合同下的无偿服务。涉他合同本身符合合同法（第六十四条、第六十五条），即当事人约定由债务人向第三人履行债务或当事人约定由第三人向债权人履行债务。当其中的当事人与第三人之间就该应税服务不存在对价，则属于涉他合同下的无偿服务。

假设，【5】某集团企业为了提高下属公司的生产质量和效率，由集团统一采购，聘请外部机构进行生产流程优化的培训。在此例中，集团公司与某培训公司签订采购合同，由培训公司根据其要求对下属公司的人员进行培训，集团公司与下属公司之间不存在对价。

根据上文归纳的视同销售的规则，可以得出关键在于判断是否属于经营过程中具有合理商业目的的行为。显然，该行为具有合理的商业目的。但另一个问题接踵而来，就是该应税行为的进项是否可以抵扣，这个其中存在一个相关性的问题，即是否与该集团公司的利益流入相关。而这里的相关性是间接的，集团企业的受益是基于下属公司的受益之上，是通过另一法人公司受益后按照股权份额获得的经济利益流入。

因此，笔者观点认为，基于当前增值税将法人单位视为独立纳税单位的一般原则，这部分的进项税金是不应抵扣的。但如果该集团企业对其下属公司收取相应费用，则将产生增值税纳税义务，相应的进项税金符合抵扣条件。根据规则的判断规则可以看出，该案例中是不存在视同销售的，存在的情况是在销售和不得抵扣中进行选择，并没有涉及服务转售。

6流转环节的影响

从上文案例中可以看出，根据第4段的规则，并没有启动视同销售，将增值税向下一环节转移。那么，哪些环节应当通过视同销售将增值税流转下去，哪些环节可以不继续流转。笔者观点，关键在于判断其是否不再参与“增值”的过程，或者可以简单判断该服务的实际接收方是否为个人。这主要是因为增值税的终负担是个人消费者，当商品和服务到达个人这一环节后，该商品和服务必然是消费的“产成品”且已经被消费。因此，该商品和服务价值创造的过程已经完成，不再参与“增值”过程。增值税链条中生产环节与消费环节的关系如下图：

因此，根据上述判断，对不属于生活性服务业的应税行为（比如培训），应当适用视同销售，我们可以将前文归纳的视同销售规则调整如下：

（1）向其他单位或个人无偿提供应税服务（提供服务、转让不动产及无形资产），且同时符合以下情况：

1.1 该行为不属于企业经营过程中具有合理商业目的的行为，但该行为所致的经济或非经济利益流入必须通过与其他单位或个人的关联关系实现的除外

1.2 该行为不属于旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，但视同销售主体与该服务的直接提供者一致的除外

1.3 该行为不属于雇主与雇员之间提供的与履行劳动合同相关的应税服务

（2）向其他单位或个人无偿提供以下应税服务：

2.1 提供建筑服务

2.2 销售或租赁不动产

2.3 转让自然资源使用权

（3）提供的应税服务用于公益事业或者以社会公众为对象的不适用视同销售

7新兴商业模式的挑战

关于增值税视同销售的相关法规，不得不谈《财政部税务总局关于创新药后续0元使用有关增值税政策的通知》（财税〔2015〕4号），其中对货物视同销售的调整，可以说是增值税主动适应商业模式、对经济实质进行课税的典范。4号文通过对创新药商业模式的分析，“结合其大量存在‘后续0元用药临床研究’的特点”，明确“药品生产企业……提供给患者后续0元使用的相同创新药，不属于增值税视同销售范围。”

由此，可以看出，增值税的课税应当是基于对商业模式的理解，对经济活动中全部增值进行征税。换句话说，理想的增值税应当对所有合法的商业模式保持中性，不对其产生歧视性影响。

然而，在数字经济、分享经济、0元经济兴起的今天，增值税所面临的挑战显而易见。【6】克里斯·安德森（《长尾理论》的作者）在《0元：商业的未来》一书中，分析了零边际成本和利他主义对商业的影响，并总结了0元经济的商业模式：

（1）增值服务收费。通过0元的基本服务创造用户群和度，并向用户群中占比极小（1%）的用户提供增值服务来创造利润。

（2）广告。通过0元的服务吸引大量用户，并通过分析用户行为，了解用户的兴趣和需求特征，从而向广告主收费投放广告。

（3）交叉补贴。通过0元的产品或服务创造用户群并激发用户需求，通过向用户提供内容或易耗品创造收入。

（4）劳动交换。使用0元的产品或服务要求用户实施包括宣传、测试、开放个人信息等特定行为。

随之带来的问题，增值税如何对这些0元经济下的商业模式征税？是否需要适用视同销售？在“羊毛出在猪身上、狗来买单”的互联网经济下，这已经不是未来假设的问题，而是迫在眉睫需要解决的实际问题。如果对这些商业模式不加理解，强行适用当前的增值税规则，在当前存在不得抵扣项目且存在多档税率、税率差极大的情况下，势必会扭曲商业模式。

视同销售条款作为营改增相关法规的重要组成部分，除了防止纳税人采取特殊行为避税以外，同时需要考虑对经济活动的影响，保持增值税税收中性以及对增值课税（不重复征税）的原则。在当前经济增速放缓的背景下，如何确保营改增视同销售条款不随意扩大适用范围，不对新兴行业、新兴业态的发展构成阻碍，将是一个摆在眼前的现实问题。

要解决这一问题，除了需要有关部门在税法理论层面进行更深入的研究，更需要税务部门进行更广泛的调研，了解企业、行业面临的普遍性问题，从原则和特例两个方面对营改增视同销售的适用进行明确，降低政策真空所带来的税务风险、规避潜在的税企争议